| НДС-ЛЬГОТА ПРИ ПОСТАВКЕ ПРОГРАММНОЙ ПРОДУКЦИИ: ТРУДНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ
С 01.01.13 г. поставка программной продукции освобождена от НДС согласно п. 26-подразд. 2 разд. ХХ Налогового кодекса (далее - НК). Порядок применения этой льготы вызывает множество вопросов у плательщиков НДС - поставщиков и покупателей программной продукции, ведь от правильности ее применения зависит налоговое обязательство поставщика и налоговый кредит покупателя. IT-сфера характеризуется большим разнообразием видов выполняемых работ и оказываемых услуг. Один из
основных вопросов - какие именно работы (услуги) подпадают под действие п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК и как в связи с этим должны быть составлены договор и акт оказанных услуг? Об этом и других проблемных моментах применения данной льготы пойдет речь в консультации.
НДС-ЛЬГОТА ПРИМЕНЯЕТСЯ К ПОСТАВКЕ ТОВАРОВ ИЛИ УСЛУГ?
Несомненно, целью введения данной льготы было уменьшение налоговой нагрузки на операции в 1Т-сфере, относящиеся к поставке программной продукции. Основная часть расходов, составляющих себестоимость продукции (работ, услуг) в 1Т-сфере - это «безНДСные» расходы, не связанные с формированием налогового кредита (это зарплата программистов с ЕСВ). Поэтому обложение НДС таких расходов приводит к прямому удорожанию продукции, так как налоговое обязательство в указанной части не компенсируется налоговым кредитом.
Однако на практике у поставщиков программной продукции не получается легко воспользоваться данной льготой. Прежде всего потому, что нет четкой номенклатуры
операций поставки, подпадающих под действие льготы по п. 26-1 подразд. 2 разд. ХХ НК. Уточним: для целей применения этого пункта НК к программной продукции относятся:
• результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;
• криптографические средства защиты информации. Уточним: криптографическая защита информации - это вид защиты информации, который реализуется путем преобразования информации с использованием специальных (ключевых) данных с целью сокрытия/восстановления содержания информации, подтверждения ее подлинности, целостности, авторства (ст. 1 Закона от 05.07.94 г. № 80/94-ВР). К таким средствам относится и электронная подпись.
На наш взгляд, под действие НДС-льготы должны подпадать:
• выполнение работ (оказание услуг) по созданию операционных систем, системных, прикладных, развлекательных и/или учебных компьютерных программ (их компонентов), а также интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов;
• поставка готовых операционных систем, системных, прикладных, развлекательных и/или учебных компьютерных программ (их компонентов), а также интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов.
Понятно, что заказчик, заключая договор с разработчиком на создание программ указанных видов, предполагает получить именно результат компьютерного программирования в виде программы. При этом законодательно не запрещено заключать договоры на выполнение
работ по созданию (разработке) компьютерных программ. Заключение такого вида договоров оправданно, если, например, разработка программы включает этапы совместных действий разработчика и заказчика по созданию программы (постановку задачи, пробную эксплуатацию и т. п.). В таких случаях понятно, что предметом договора будет выполнение работ, а не поставка товаров (продукции).
Однако ГНС в письме от 05.03.13 г. № 3360/6/15-3115 (далее - Письмо № 3360, см. на с. 26 этого номера) считает, что поставка услуг по проектированию, изданию, программированию, тестированию, инсталляции, внедрению, обслуживанию программных и/или программно-технических средств не подпадает под определение программной продукции. А освобождение от НДС не распространяется на операции поставки услуг в сфере информатизации. То есть из этого письма можно сделать вывод, что должна льготироваться поставка готовых компьютерных программ (системных, прикладных, развлекательных, учебных), их компонентов, а также интернет-сайтов и/или онлайновых сервисов, а не работы (услуги) по их созданию (разработке).
О «товарных» аспектах применения льготы говорится в письме Гостаможслужбы от 06.12.13 г. № 12/2-12.2/490. В частности, при импорте программной продукции льгота по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК не действует. Уточним: таможенному контролю подлежат товары, которые перемещаются через таможенную границу Украины (а не работы или услуги). Как ранее разъяснялось в письме Гостаможслужбы от 27.07.01 г. № 3/24-3743-ЕП (далее - Письмо № 3/24), в части программ к товарам относятся запакованные дискеты и лазерные диски CD ROM с записанными на них компьютерными программами или данными, разработанными для общего использования или в коммерческих целях (не на заказ), к которым, как правило, прилагается инструкция по использованию. О нюансах импорта дисков с программами см. «БАЛАНС», 2012, № 3, с. 25.
ПОСТАВКА ПРОГРАММНОЙ ПРОДУКЦИИ - ЭТО ПОСТАВКА ТОВАРОВ ИЛИ УСЛУГ?
Сама по себе программа - это объект нематериальный. Компьютерная программа - это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде,
выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в выходном или объектном кодах) (ст. 1 Закона от 23.12.93 г. № 3792-Х11). Кроме того, программа является объектом права интеллектуальной собственности. Исходя из вышеизложенного, поставка программы будет поставкой товаров, если предметом договора является поставка экземпляра программы на материальном носителе (например, диске). В остальных случаях считаем, что поставка программной продукции является поставкой услуг. Речь идет о поставке программ через Интернет (путем скачивания с сайта поставщика) ит. п.
Если при поставке программы покупателю передаются имущественные права - это будет поставкой услуг. Однако в п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК не идет речь о передаче имущественных прав, поэтому считаем, что передача имущественных прав не подпадает под действие льготы по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК.
ПОСТАВКА УСЛУГ И МЕСТО ПОСТАВКИ
Из нормы п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК не ясна связь поставки программной продукции с пп. «в» п. 186.3 НК. Согласно этому подпункту местом поставки услуг по разработке, поставке, тестированию программного обеспечения, обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и прочих услуг в сфере информатизации (вт. ч. с использованием компьютерных систем) является место регистрации получателя услуг.
Например, если резидент продает нерезиденту готовую программу через Интернет, то что это будет: не объект налогообложения по пп. «в» п. 186.3 НК или освобожденная от НДС
операция по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК (при этом место поставки услуг определяется не по специальной норме пп. «в» п. 186.3 НК, а по общей норме п. 186.4 Нк - на территории Украины)? От этого зависит, должен ли поставщик выписывать налоговую накладную, порядок заполнения поставщиком Реестра выданных и полученных налоговых накладных (далее - Реестр) и декларации по НДС. По нашему мнению, поставщик вправе решить это самостоятельно, так как указанные нормы НК опускают неоднозначную трактовку (п. 56.21 НК). Операция в любом случае не облагается НДС.
А если покупатель программы - резидент скачивает программу через Интернет, то место поставки услуг определяется на территории Украины (поставщик-резидент). Но должен ли поставщик данную поставку облагать НДС по пп. «в» п. 186.4 НК или он должен применить льготу по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК? Считаем, что это льготная операция.
РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ВХОДНОГО НДС
Помимо вышесказанного, бухгалтеры поставщиков программной продукции еще озадачены проблемой распределения входного НДС , в связи с тем что часть поставок должна льготироваться, ачасть - нет. Как сказано выше, определить эти части весьма нелегко, потому что отсутствует механизм классификации операций поставки на льготные и облагаемые НДС, в том числе и для первого распределения входного НДС. Напомним, что такое распределение согласно п. 199.3 НК осуществляется в последнем календарном дне отчетного периода корректировочной записью в разд. II Реестра относительно налоговых накладных, приобретения по которым подлежат распределению.
Однако из норм НК остается неясным механизм корректировки входного НДС относительно активов и услуг, по которым до возникновения льготных операций отражался налоговый кредит, а потом они начали использоваться в облагаемых и необлагаемых поставках. Ведь пп. «б» п. 198.5 НК регулирует порядок начисления налогового обязательства в случае 100%-ного перехода активов и услуг, используемых в облагаемых поставках, на использование в льготных поставках.
ПРИМЕНЯТЬ ИЛИ НЕ ПРИМЕНЯТЬ НДС-ЛЬГОТУ
Логично предположить, что бухгалтер поставщика программной продукции, ознакомившись с вышеприведенными размышлениями, решит, что от данной льготы больше проблем, чем пользы. Однако отказаться применять НДС-льготу ему не позволяют:
• письмо ГНАУ от 20.01.11 г. № 1390/7/16-1517-01 (см. «БАЛАНС», 2011, № 12, с. 15),
• чувство заботы о своих заказчиках, которым грозит непризнание налогового кредита, если при проверке операцию посчитают льготной.
Этим данная неопределенная ситуация с НДС-льготой, напоминает ситуацию с ранее действовавшей некоторое время по пп. 196.1.14 НК льготой при поставке инженерных и инжиниринговых услуг, которые с 01.01.11 г. по 30.06.11 г. не являлись объектом налогообложения (см. «БАЛАНС», 2011, № 23, с. 29). На данный момент пп. 196.1.14 НК утратил силу согласно Закону от 19.05.11 г. № 3387-У!. Но ситуация с поставкой программной продукции отличается еще большей неопределенностью ввиду того, что невозможно установить связь НДС-льготируемых поставок с кодами для видов деятельности по поставке программной продукции по КВЭД и с видами деятельности, дающими плательщикам налога на прибыль статус субъектов индустрии программной продукции (далее - СИПП). Напомним, что ГНС письмом от 06.12.12 г. № 6709/0/61-12/15-1415 признала отсутствие связи НДС-льготы с критериями, дающими статус СИПП.
Письмо № 3360 в этом смысле может стать хоть и слабой, но зацепкой для поставщиков и заказчиков программной продукции. Хотя, по нашему мнению, приведенное в нем деление поставок на льготные и облагаемые налогом весьма условно, письмо может послужить защитой интересов поставщиков и заказчиков (покупателей) программной продукции в совокупности с нормами пп. 4.1.4, п. 56.21 НК. В них речь идет о презумпции правомерности решений налогоплательщика в случаях, когда норма закона (в данном случае НК) допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, в результате чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа. Это один из основных принципов налогового законодательства Украины . В таких случаях решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.
Итак, относительно того, облагать или не облагать НДС конкретные поставки в IT-сфере, предлагаем следующие варианты решения.
Вариант 1. Если поставщику и покупателю выгодно применение НДС-льготы по п. 261
подразд. 2 разд. ХХ НК, то сторонам следует указать это условие в договоре. По нашему мнению, содержание предмета договора должно в полной мере соответствовать содержанию п. 26-1 подразд. 2 разд. ХХ НК (например, «поставка программной продукции, а именно результата компьютерного программирования в виде операционной системы»).
Если предполагается создание (поставка) программы, то в договоре указывается ее вид (системная, прикладная, развлекательная, учебная). Если предполагается создание сайта, то предметом договора может быть «поставка программной продукции, а именно результата компьютерного программирования в виде сайта» (или соответственно онлайновых сервисов). Кроме того, считаем уместным в договоре указать, что поставка данной программной продукции освобождена от НДС по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК.
Если следовать концепции Письма № 3360, где сказано, что поставка услуг программирования и других услуг в сфере информатизации не освобождается от налогообложения, то в договоре нежелательно упоминать о поставке услуг. Следовательно, факт поставки программной продукции должен подтверждаться не актом оказанных услуг (выполненных работ), а документом, подтверждающим поставку программной продукции, например актом приемки-передачи программной продукции - результата компьютерного программирования в виде прикладной программы (или другой указанной в п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК программной продукции).
Доказательством поставки программной продукции (анеуслуг) будет ведение поставщиком счета 26 «Готовая продукция», в дебет которого он будет относить производственную себестоимость «продукции» (с кредита счета 23). При этом логично будет доход от реализации программной продукции отражать по кредиту субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции» (анесубсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг») по дате подписания акта приемки-передачи продукции покупателю.
Недостатком этого варианта является то, что в договоре не могут указываться этапы выполнения работ. То есть стороны не могут подписывать акты приемки-сдачи выполненных работ по этапам и соответственно исполнитель не сможет отражать в учете доходы и расходы по этапам.
Если данные рекомендации для вас не приемлемы (и вы будете в документах называть вещи своими именами, т. е. работы работами, а услуги услугами), то советуем вооружиться нормами пп. 4.1.4, п. 56.21 НК для защиты своего права на льготу (повторим: выводы Письма № 3360 весьма спорны).
Вариант 2. Если сторонам договора не нужна льгота по п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК, то в качестве предмета договора могут быть указаны работы по созданию (разработке) программы (и/или прочие необходимые сторонам работы и услуги). Соответственно в договоре должна быть указана сумма НДС (если заказчик - резидент). Документом, свидетельствующим о факте поставки услуг, в этом случае будет акт выполненных работ по разработке компьютерной программы (или акт оказанных услуг, например, по модификации прикладного программного обеспечения, адаптации модулей и пакетов программного обеспечения для клиента и т. п.). Место поставки услуг в сфере информатизации определяется по пп. «в» п. 186.3 НК - это место регистрации их получателя. Если получатель услуг - нерезидент, то место поставки находится за пределами Украины и объект налогообложения отсутствует (пп. «б» п. 185.1 НК).
Не исключена ситуация, когда поставка льготируемой программной продукции (например, результата компьютерного программирования в виде прикладной программы) будет сопровождаться поставкой услуг по инсталляции, модификации программы и т. п. (т. е. операциями, с точки зрения Письма № 3360, облагаемыми НДС). Тогда в договоре надо будет отдельно указать содержание льготной и облагаемой поставок (и сумму НДС по облагаемой поставке, если заказчик - резидент). Соответственно подтверждать факт поставки льготной программной продукции и облагаемых НДС услуг будут два документа: акт приемки-передачи продукции (без НДС) и акт оказанных услуг (с НДС, если заказчик -резидент).
ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Зачастую поставка программной продукции сопровождается передачей имущественных прав (это стороны определяют в договоре). Поставка исключительных имущественных прав является поставкой услуг (пп. 14.1.185 НК). Место поставки таких услуг определяется согласно пп. «а» п. 186.3 НК - по месту регистрации их получателя. Если получатель услуг -резидент, то возникает объект налогообложения по ставке 20 %, если получатель -нерезидент, объект налогообложения отсутствует.
Если поставщик передает покупателю неисключительные имущественные права (лицензию) на программу, то платежи по такому лицензионному договору будут являться роялти (пп. 14.1.225 НК). Место поставки таких услуг определяется в аналогичном порядке (по пп. «а» п. 186.3 НК). Если лицензиат является нерезидентом - объект налогообложения отсутствует согласно пп. «а» п. 186.3 НК. Если лицензиат - нерезидент, то объект налогообложения тоже отсутствует согласно п. 196.1.6 НК.
Применение НДС-льготы при поставке программной продукции (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК) характеризуется нечетким определением номенклатуры данной продукции. Необоснованное применение льготы может быть причиной доначисления налогового обязательства поставщику, а необоснованный отказ от льготы - причиной непризнания налогового кредита у покупателя. В этих нелегких условиях рекомендуем поставщикам и покупателям программной продукции руководствоваться выводами Письма № 3360 (если они для вас приемлемы), ипп. 4.1.4, п. 56.21 НК. Считаем, что это поможет поставщикам отстоять свое право на льготу, а покупателям - право на налоговый кредит (при отсутствии льготы).
Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение»
Баланс № 23 (1270) 21 марта 2013
Подробнее: http://buhforum.com/viewtopic.php?f=12&t=1950&start=195
|
